Δημήτρης Γαρνέλης

Λογιστής – Φοροτεχνικός

Για μια ακόμη φορά φτάσαμε στην περίοδο της υποβολής των φορολογικών δηλώσεων τόσο των φυσικών όσο και των νομικών προσώπων. Ένα θέμα που απασχολεί έντονα τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες είναι αυτό της φορολογικής μεταχείρισης των προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης.

Στο πολύ καλό παράρτημα Α του N 4308/2015, δίνονται οι ακόλουθοι ορισμοί:

— Λογιστική αξία (book value or carrying amount): η αξία με την οποία ένα στοιχείο αναγνωρίζεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.

— Φορολογική βάση (tax basis): Η αξία που αναγνωρίζεται για ένα περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος.

— Προσωρινή διαφορά (temporary difference): η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.

Οι προσωρινές διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης αποτυπώνονται, σύμφωνα με τις εκάστοτε οδηγίες, που παρέχονται από τη φορολογική διοίκηση προκειμένου για την ορθή σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, στον πίνακα Ε του εντύπου Ε3.

Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. προβλέψεις κ.λπ.), όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και η οποία καταχωρείται στη στήλη «Φορολογική Βάση». Στη συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 722, 730, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές, θετικές ή αρνητικές ,για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους εσωτερικούς υποπίνακες των κωδικών 706 και 714, ενώ στους κωδικούς 723, 731, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους εσωτερικούς υποπίνακες των κωδικών 707 και 715. Ακολούθως το σύνολο των διαφορών, θετικών ή αρνητικών, μεταφέρεται από τους κωδικούς 732 και 733 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν.

Οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης είναι ποσά τα οποία προκύπτουν από τον ετεροχρονισμό της αναγνώρισης των εσόδων και εξόδων μεταξύ των κανόνων και των αρχών της λογιστικής και των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, όπως ενδεικτικά οι αποσβέσεις, οι προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία, μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές κ.λπ.

Στην περίπτωση που σε κάποιο φορολογικό έτος, η λογιστική αξία είναι μεγαλύτερη από τη φορολογική βάση, για το ποσό των προσωρινών διαφορών του έτους αυτού είτε θα καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε επόμενα φορολογικά έτη, όταν θα γίνει η αναστροφή των ποσών στη φορολογική βάση (προσωρινά αφορολόγητο ποσό), είτε έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε προηγούμενα φορολογικά έτη στα οποία το ποσό αυτό είχε συμπεριληφθεί στη φορολογική βάση (ήδη φορολογημένο ποσό).

Όταν το νομικό πρόσωπο διανέμει ποσά από προσωρινές διαφορές, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση των υπόψη ποσών, τόσο κατά το χρόνο που αυτά θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, όσο και κατά το χρόνο της διανομής τους κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 47 του ΚΦΕ, έχουν εφαρμογή τα κάτωθι:
α) για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται για τα οποία έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε προηγούμενα έτη δεν θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος σύμφωνα με το άρθρο 47 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος κατά το φορολογικό έτος στο οποίο λαμβάνει χώρα η διανομή.

β) για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, κατά το φορολογικό έτος της διανομής θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 47 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ενώ στα φορολογικά έτη που τα υπόψη ποσά θα επηρεά­σουν τη φορολογική βάση, αυτά θα αφαιρεθούν από το φορολογικό αποτέλεσμα του εκάστοτε έτους, ως αρνητική λογιστική διαφορά.

Εάν παρά ταύτα διαπιστωθεί διπλή φορολόγηση ποσών, που αφορούν σε προσωρινές διαφορές, τα οποία διανεμήθηκαν σε προηγούμενα φορολογικά έτη, αναγκαίο είναι να υποβληθεί τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους στο οποίο έλαβε χώρα η διπλή φορολόγηση, στην οποία θα συμπληρωθεί ο κωδικός 462 «Ποσό που φορολογήθηκε κατά τις προηγούμενες χρήσεις λόγω αναμόρφωσης προβλέψεων».

Σε αυτό το σημείο αξίζει να σημειωθεί ότι τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που θα προκύψει από την υποβολή τροποποιητικής δήλωσης, σύμφωνα με τα ανωτέρω αναφερόμενα, επιστρέφεται, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 42 του Ν 4987/2022 .

Σε κάθε περίπτωση για να αποφεύγονται παρερμηνείες και λάθη, ακολουθούνται πιστά οι οδηγίες που εκδίδονται ετησίως για τη συμπλήρωση των φορολογικών δηλώσεων από τη Φορολογική Διοίκηση.