Δημήτρης Γαρνέλης

Λογιστής – Φοροτεχνικός

Αντισυνταγματική κρίθηκε η φορολόγηση των αφορολόγητων αποθεματικών Ανωνύμων Εταιρειών κατʼ άρθρο 72 παρ. 12 Ν 4172/2013 , αφού σύμφωνα με την ΣτΕ Ολ 2562-2563/2022, συνιστά αναδρομική επιβολή φόρου που αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος.

Πιο συγκεκριμένα, στο άρθρο 72 παρ. 12 του Ν 4172/2013 αναφέρεται ότι τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του ΚΦΕ, όπως αυτά σχηματίστηκαν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013, και τα οποία προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν λόγω απαλλαγής αυτών κατʼ εφαρμογή διατάξεων του Ν 2238/1994 , όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του ΚΦΕ ή εγκυκλίων ή αποφάσεων που έχουν εκδοθεί κατʼ εξουσιοδότηση αυτού, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους, μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2013, φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού.

Από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά του πρώτου εδαφίου συμψηφίζονται υποχρεωτικά στο τέλος κάθε φορολογικού έτους με δηλωθείσες φορολογικές ζημίες της επιχείρησης από οποιαδήποτε αιτία που προέκυψαν κατά τα τελευταία πέντε (5) έτη μέχρι εξαντλήσεώς τους, εκτός αν διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν οπότε υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή δεκαεννέα τοις εκατό (19%).

Για τους σκοπούς του προηγούμενου εδάφιου ως συμψηφισμός νοείται το αλγεβρικό άθροισμα το οποίο αυξομειώνει το φορολογικό αποτέλεσμα (κέρδη ή ζημίες) της επιχείρησης.

Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Η καταβολή του φόρου της παραγράφου αυτής γίνεται μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την απόφαση διανομής από τη γενική συνέλευση των μετόχων.

Επίσης, με την παράγραφο 13 του άρθρου 72 του Ν 4172/2013 ορίστηκε ότι για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, πλην των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, του αφορολόγητου αποθεματικού της περίπτωσης ζ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Ν 2238/1994 , όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του ΚΦΕ, καθώς και ειδικών διατάξεων νόμων.

Το Δικαστήριο αποφάνθηκε και τελικώς δέχτηκε ότι η φορολόγηση με τις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν 4172/2013 των αφορολόγητων αποθεματικών των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του εν λόγω Κώδικα, που σχηματίστηκαν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013 και τα οποία προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν λόγω απαλλαγής αυτών, σύμφωνα με τις διατάξεις του προγενέστερου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν 2238/1994 ), συνιστά περιορισμό υφιστάμενης φορολογικής απαλλαγής που νοείται ως επιβολή φόρου.

Επιπλέον, το Δικαστήριο έκρινε ότι από τις ανωτέρω διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72 του ως άνω Ν 4172/2013 (ΚΦΕ) συνάγεται ότι η, σύμφωνα με αυτές, φορολόγηση των πιο πάνω αφορολόγητων αποθεματικών των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του ως άνω Κώδικα, αν και φέρεται να εξαρτάται, αρχικώς, από τη βούληση των τηρούντων τα αποθεματικά αυτά ως άνω νομικών προσώπων (στα οποία περιλαμβάνονται και οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες) στην πραγματικότητα θεσπίζεται ως υποχρεωτική, αφού δεν παρέχεται στα εν λόγω νομικά πρόσωπα η δυνατότητα να διατηρήσουν τη φορολογική απαλλαγή των ως άνω αποθεματικών, την οποία είχαν υπό το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς, μέχρι τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή τους ή τη λύση της εταιρείας, δεδομένου ότι για ισολογισμούς που κλείνουν από 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται πλέον η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητων αποθεματικών, πλην των εξαιρέσεων που προβλέπει η διάταξη της παρ. 13 του άρθρου 72 του Ν 4172/2013 (ΚΦΕ). Άλλωστε, έγινε δεκτό από το Δικαστήριο ότι η εν λόγω ρύθμιση της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν 4172/2013 , ασχέτως του ότι με αυτήν θεσπίζονται φορολογικοί συντελεστές (15% και 19%), οι οποίοι είναι μικρότεροι των γενικώς ισχυόντων στη φορολογία εισοδήματος, συνιστά αναδρομική επαχθή μεταβολή του φορολογικού καθεστώτος των επιχειρήσεων στις οποίες αναφέρεται. Αυτό, διότι επιβάλλεται, πάντα, άμεσα και υποχρεωτικά, φόρος εισοδήματος για ύλη η οποία κατά τον σχηματισμό της και μέχρι τη δημοσίευση του Ν 4172/2013 ήταν αφορολόγητη, εξαρτώμενη, για την υπαγωγή της σε φόρο, από γεγονότα μελλοντικά και κατʼ αρχήν συναπτόμενα με τη βούληση των ως άνω νομικών προσώπων (διανομή ή κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών ή διάλυση της επιχείρησης).

Με τα παραπάνω δεδομένα, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν 4172/2013 , αντίκεινται προς τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος και κατά συνέπεια είναι μη εφαρμοστέες.

Φυσικά υπήρξε και ο αντίλογος της μειοψηφίας η οποία υποστήριξε ότι με τις ρυθμίσεις των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του Ν 4172/2013 ο νομοθέτης επιδίωξε, ως είχε την ευχέρεια, σύμφωνα με τα άρθρα 4 παρ. 1 και 5 σε συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, την κατάργηση, πλην ελαχίστων εξαιρέσεων, της διατήρησης αφορολόγητων αποθεματικών από τα νομικά πρόσωπα του άρθρου 45 του εν λόγω Κώδικα, στα οποία περιλαμβάνονται και οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες. Κατά την άποψη αυτή, δεν αντίκειται στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος η βάσει των διατάξεων της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν 4172/2013 κατάργηση του προϊσχύοντος νομοθετικού καθεστώτος που διείπε τα ως άνω αποθεματικά και η συνακόλουθη άμεση υποβολή αυτών σε φορολογία, διότι τα αποθεματικά αυτά δεν είχαν απαλλαγεί οριστικά της φορολογίας πριν από την έναρξη ισχύος των ως άνω διατάξεων αλλά είχαν, απλώς, υπαχθεί σε καθεστώς προσωρινής φορολογικής απαλλαγής μέχρι τη διανομή ή την κεφαλαιοποίησή τους ή τη διάλυση της επιχείρησης, οπότε θα ήταν φορολογητέα. Εξάλλου, κατά τη μειοψηφήσασα γνώμη, ο χρόνος υποβολής των εν λόγω αποθεματικών σε φορολογία, μετά την κατάργηση του ως άνω καθεστώτος προσωρινής φορολογικής απαλλαγής, δεν θα ήταν ανεκτό από το Σύνταγμα να εξαρτάται στο διηνεκές από τη βούληση κάθε φορολογούμενου, δημιουργώντας έτσι ένα είδος «φορολογικού κεκτημένου» το οποίο ο νομοθέτης δεν μπορεί να θίξει.

Σε κάθε περίπτωση είναι αναγκαίο να υπάρξει επιτέλους ένας μηχανισμός ο οποίος θα διασφαλίζει την συνταγματικότητα και της πιο απλής διάταξης και του πιο απλού νομοθετήματος. Είναι τεράστιο πρόβλημα να υπάρχουν τέτοιου είδους, εξαιρετικές κατά τα άλλα, αποφάσεις δικαστηρίων με 10ετή απόσταση από την εφαρμογή ενός νομοθετήματος. Θα πρέπει να επιτευχθεί μια αρμονία για την βέλτιστη λειτουργία όλων.

«Καιρός επί πάσιν άριστος».

– Για όλα τα πράγματα υπάρχει ο σωστός χρόνος.

Θέογνις 6ος αιώνας π.Χ. Έλληνας ποιητής