Δημήτρης Γαρνέλης

Λογιστής – Φοροτεχνικός

Mε την προσθήκη του άρθρου 22Γ στον Ν 4172/2013 ο νομοθέτης εξέφρασε τη βούλησή του για προσαυξημένη φορολογική έκπτωση, «συγκεκριμένων» και όχι όλων, των διαφημιστικών δαπανών που πραγματοποιεί η επιχείρηση κατά τη δραστηριότητά της .

Αρχικά έγινε αναφορά για έκπτωση της διαφημιστικής δαπάνης για τα έτη 2020 και 2021 και αργότερα, με νέα τροποποίηση του εν λόγω άρθρου, η διάταξη αναφέρθηκε και στο έτος 2022.

Στη συνέχεια η φορολογική διοίκηση προχώρησε σε διευκρινίσεις σχετικά με την προσαυξημένη έκπτωση αυτών των παρεξηγημένων εν τέλει διαφημιστικών δαπανών.

Ειδικότερα με την εγκύκλιο Ε.2033/2021 αποσαφηνίστηκε το πεδίο και λύθηκαν οι όποιες αρχικές παρερμηνείες και παρεξηγήσεις.

Με τις διατάξεις της περ. β΄ της παρ. 2 του άρθρου 189 του Ν 4764/2020 προστέθηκε νέο άρθρο 22Δ στο Ν 4172/2013 , αναφορικά με τις διαφημιστικές δαπάνες. Με αυτόν τον τρόπο εντάσσεται στο ισχύον νομικό πλαίσιο του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος η ρύθμιση που αφορά στους όρους και τη διαδικασία έκπτωσης δαπανών διαφήμισης της παρ. 7 του άρθρου 12 Ν 2328/1995 .

Πιο συγκεκριμένα με τις διατάξεις του άρθρου 22Δ του ΚΦΕ ορίζεται ότι οι δαπάνες των διαφημιζομένων που αφορούν σε πράξεις του άρθρου 12 του Ν 2328/1995 εκπίπτουν μόνο εφόσον οι σχετικές πράξεις διενεργούνται κατά τις προβλέψεις του άρθρου 12 του νόμου αυτού. Το άρθρο 12 ύστερα από την τροποποίησή του από τη παρ. 2 του άρθρου 189 του Ν 4764/2020 , ουσιαστικά αναμορφώνει ολόκληρο το νομικό πλαίσιο της διαφήμισης στα ΜΜΕ καθορίζοντας το πλαίσιο της συναλλακτικής δραστηριότητας ανάμεσα στα εμπλεκόμενα μέρη. Προτάσσει και προβάλει την αναγκαιότητα της έγγραφης εντολής μεταξύ διαφημιζομένων και διαφημιστών και ρυθμίζει θέματα τα οποία αφορούν στην εγκυρότητα αυτής της έγγραφης εντολής. Παρεμβαίνει επίσης και στον τρόπο έκδοσης των τιμολογίων συμπεριλαμβανομένων και των πιστωτικών.

Στην περίπτωση που οι συναλλασσόμενοι δεν τηρήσουν τα οριζόμενα στο άρθρο 12 του Ν 2328/1995 τότε επιβάλλονται οι προβλεπόμενες κυρώσεις από το άρθρο 54Ζ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας Ν 4174/2013 .

Οι διατάξεις του άρθρου 22Δ και της περ. ιστ΄ του άρθρου 23 ΚΦΕ (περί μη εκπεσιμότητας της δαπάνης για μη εξουσιοδοτημένη πώληση διαφημιστικού τηλεοπτικού χρόνου) ισχύουν για διαφημιστικές δαπάνες οι οποίες πραγματοποιούνται από τη δημοσίευση του Ν 4764/2020 , δηλαδή από 23.12.2020 και μετά.

Ουσιαστικά με τις παραπάνω αναφερόμενες διατάξεις δόθηκε κίνητρο στις επιχειρήσεις να πραγματοποιούν δαπάνες διαφήμισης, με σκοπό την τόνωση της κατανάλωσης και ως εκ τούτου την ενίσχυση του εμπορίου, οι οποίες για τα φορολογικά έτη 2020 και 2021 θα εκπίπτουν, από τα ακαθάριστα έσοδά τους προσαυξημένες κατά ποσοστό 100% και 60% αντίστοιχα, με τις εξής προϋποθέσεις:

(i) η διαφημιστική δαπάνη της επιχείρησης για το φορολογικό έτος 2020 να ανέρχεται τουλάχιστον στο ισόποσο της προ εκδόσεως πιστωτικών τιμολογίων κύκλου εργασιών (τζίρου) διαφημιστικής δαπάνης, όπως αυτή ορίζεται στις εν λόγω διατάξεις, για το έτος 2019 και

(ii) η διαφημιστική δαπάνη της επιχείρησης για το φορολογικό έτος 2021 ανέρχεται τουλάχιστον στο εκατόν πέντε τοις εκατό (105%) του ποσού της προ εκδόσεως πιστωτικών τιμολογίων κύκλου εργασιών (τζίρου) διαφημιστικής δαπάνης, όπως αυτή ορίζεται στις εν λόγω διατάξεις, για το έτος 2019.

Αξίζει να διευκρινιστεί ότι για την πλήρωση των παραπάνω προϋποθέσεων συγκρίνεται η προ εκδόσεως πιστωτικών τιμολογίων κύκλου εργασιών (τζίρου) διαφημιστική δαπάνη του φορολογικού έτους 2019 (έτος βάσης) με την αντίστοιχη δαπάνη προ εκδόσεως πιστωτικών τιμολογίων κύκλου εργασιών (τζίρου) για τα φορολογικά έτη 2020 και 2021.

Επισημαίνεται ότι οι προϋποθέσεις (i) και (ii) των υπόψη διατάξεων εξετάζονται μεμονωμένα και δε χρειάζεται να πληρούνται αθροιστικά, καθόσον κάθε προϋπόθεση εφαρμόζεται ξεχωριστά για κάθε ένα έτος προκειμένου οι δαπάνες να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα κατά το έτος πραγματοποίησής τους.

Επομένως, εάν μια επιχείρηση πληροί τις προϋποθέσεις σε ένα εκ των δύο ετών, δικαιούται να εκπέσει τις δαπάνες διαφήμισης προσαυξημένες σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 22Γ στο έτος αυτό, ανεξάρτητα εάν στο άλλο έτος δεν δικαιούται την αντίστοιχη έκπτωση. Να σημειωθεί ότι οι διαφημιστικές δαπάνες που πραγματοποιεί η επιχείρηση εμπεριέχονται στην εν λόγω διάταξη κατά το μέρος που αφορούν:

α) στην ανάρτηση σε χώρους που νόμιμα προορίζονται για υπαίθρια διαφήμιση, διαφημιστικών και χορηγικών μηνυμάτων ή επί πληρωμή δημοσιεύσεων ή

β) στην αγορά χρόνου ή χώρου, με σκοπό τη μετάδοση ή καταχώριση δια των ακόλουθων Μέσων Ψυχαγωγίας:

βα) της τηλεόρασης,

ββ) του ραδιοφώνου,

βγ) του κινηματογράφου,

βδ) του διαδικτύου,

βε) των υπηρεσιών κοινωνικής δικτύωσης και των λοιπών ψηφιακών μέσων και εργαλείων εφόσον η μετάδοση ή η καταχώριση στις υποπεριπτώσεις βδ) και βε) πραγματοποιήθηκε από επιχείρηση που έχει καταχωρισθεί στο Μητρώο Επιχειρήσεων Ηλεκτρονικών Μέσων Ενημέρωσης του άρθρου 52 του Ν 4339/2015 και

βστ) των εφημερίδων και περιοδικών.

Λοιπές δαπάνες διαφήμισης ή τυχόν παρεπόμενες δαπάνες ή αμοιβές για υπηρεσίες που παρέχονται προς τις διαφημιζόμενες επιχειρήσεις δεν εμπίπτουν στις εν λόγω διατάξεις. Σε περίπτωση που από τα σχετικά λογιστικά στοιχεία δεν προκύπτει σαφώς το ποσό που αναλογεί στη διαφημιστική δαπάνη του άρθρου αυτού, ο φορολογούμενος οφείλει να τεκμηριώσει με κάθε πρόσφορο μέσο το ποσό της διαφημιστικής δαπάνης που εμπίπτει στη διάταξη αυτή.

Οι διατάξεις του άρθρου αυτού έχουν εφαρμογή για τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που πραγματοποιούν τις πιο πάνω δαπάνες, ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά).

Διευκρινίζεται ότι η προσαυξημένη έκπτωση επί των υπόψη δαπανών διενεργείται εξωλογιστικά με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στα έτη πραγματοποίησης των εν λόγω δαπανών. Αν προκύψουν ζημιές μετά από την αφαίρεση των ως άνω ποσοστών, αυτές μεταφέρονται σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 27 του ΚΦΕ.

Τέλος, η προϋπόθεση που τίθεται παραπάνω σύμφωνα με την οποία η μετάδοση ή η καταχώριση της διαφήμισης στο διαδίκτυο ή στα κοινωνικά μέσα δικτύωσης πρέπει να έχει πραγματοποιηθεί από επιχείρηση που έχει καταχωρισθεί στο Μητρώο Επιχειρήσεων Ηλεκτρονικών Μέσων Ενημέρωσης του άρθρου 52 του Ν 4339/2015 , αναφέρεται στις επιχειρήσεις που εν τέλει μεταδίδουν ή καταχωρούν τη διαφήμιση και όχι σε τυχόν επιχειρήσεις που μεσολαβούν μεταξύ του διαφημιζόμενου και των υπόψη επιχειρήσεων, όπως για παράδειγμα διαφημιστές ή διαφημιστικές επιχειρήσεις.

Σε περίπτωση κατά την οποία η επιχείρηση που μεταδίδει ή καταχωρεί τη διαφήμιση καταχωρισθεί στο Μητρώο Επιχειρήσεων Ηλεκτρονικών Μέσων Ενημέρωσης του άρθρου 52 του Ν 4339/2015 κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους της διαφημιζόμενης επιχείρησης, στις υπόψη διατάξεις εμπίπτουν μόνο οι δαπάνες που πραγματοποιούνται μετά την καταχώρισή της στο εν λόγω Μητρώο.

Σε κάθε περίπτωση όλα τα αναφερόμενα στις παραπάνω διατάξεις τελούν υπό την επιφύλαξη των ειδικότερων διατάξεων της περ. δ΄ της κατηγορίας Δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 15 του από 24.9/20.10.1958 Βασιλικού Διατάγματος, όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν 2880/2001 , οι οποίες εξακολουθούν να ισχύουν.

Με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι σε περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλόμενων τελών, οι σχετικές δαπάνες διαφήμισης δεν αναγνωρίζονται ως εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδα κατά τις φορολογικές διατάξεις. Επομένως, οι δαπάνες διαφήμισης, οι οποίες υπάγονται στη συγκεκριμένη κατηγορία δεν εκπίπτουν στην περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλομένων τελών διαφήμισης, δηλαδή μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (ΠΟΛ.1113/2015) και ως εκ τούτου, δεν εφαρμόζονται ούτε οι διατάξεις του άρθρου 22Γ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.