Άρθρο μου στο περιοδικό ”Επιχείρηση” Ιανουάριος 2018 θέμα: Η Λογιστική της Αναβαλλόμενης Φορολογίας κατά ΕΛΠ

Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΗΣ ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΑΤΑ Ε.Λ.Π.

Α. ΓΕΝΙΚΑ

Β. BΟΗΘΗΤΙΚΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕ ΤΟ ΔΛΠ 12

Γ. ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ (ΑΠΕΙΚΟΝΙΣΗ)

Δ. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

Α.Γενικά

Με το άρθρο 23 του Ν.4308/2014 για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, που δεν είναι τίποτα άλλο από την εφαρμογή της Ευρωπαϊκής Οδηγίας 112/2006, εισάγετε για πρώτη φορά η έννοια της λογιστικής του αναβαλλόμενου φόρου.

Η Λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας έχει σαν σκοπό την ορθότερη αποτύπωση του λογιστικού αποτελέσματος αποτρέποντας τους διάφορους ετεροχρονισμούς που δύναται να προκύψουν από την διαφοροποίηση της φορολογικής νομοθεσίας.

Η αρχή του δεδουλευμένου που προβλέπει την αναγνώριση όλων των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά είναι και εδώ σε απόλυτη ισχύ αφού η αναγνώριση για λογιστικούς σκοπούς κάποιου εσόδου ή εξόδου που θα φορολογηθεί ή εκπεσθεί για φορολογικούς σκοπούς σε μεταγενέστερη περίοδο ισοδυναμεί με την ταυτόχρονη αναγνώριση του αναλογούντος αναβαλλόμενου φόρου εισοδήματος.

Έτσι λοιπόν, από την λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας μπορεί να προκύπτει:

α. Αναβαλλόμενος φόρος έσοδο με την αντίστοιχη αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση

β. Αναβαλλόμενος φόρος έξοδο με την αντίστοιχη αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση

αα. Η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση αναγνωρίζεται για όλες τις εκπεστέες προσωρινές διαφορές στο βαθμό που είναι σφόδρα πιθανό ότι θα υπάρξει φορολογητέο κέρδος.

Εξαίρεση: Δεν επηρεάζεται κατά τον χρόνο της συναλλαγής ούτε το λογιστικό ούτε το φορολογικό αποτέλεσμα στην περίπτωση κατά την οποία η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση προκύπτει από την αρχική αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης σε συναλλαγή ή οποία δεν αφορά ενοποίηση επιχειρήσεων.

ββ. Η αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση αναγνωρίζεται για όλες τις φορολογητέες προσωρινές διαφορές.

Εξαίρεση: Δεν επηρεάζεται κατά τον χρόνο της συναλλαγής ούτε το λογιστικό ούτε το φορολογικό αποτέλεσμα εάν η υποχρέωση προκύπτει από την αρχική αναγνώριση υπεραξίας ή την αρχική αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης σε συναλλαγή που δεν αφορά συνένωση επιχειρήσεων.

Γεγονός είναι ότι με τον Ν.4308/2014 εισάγεται η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας σε καθαρά προαιρετική βάση.

Ωστόσο, η εφαρμογή της δεν δύναται να είναι επιλεκτική. Η οντότητα δηλαδή δεν επιτρέπεται να υποβάλλει σε λογιστική αναβαλλόμενης φορολογίας εκείνα τα στοιχεία που δίνουν αναβαλλόμενο φόρο έσοδο και άρα αντίστοιχη  φορολογική απαίτηση, αγνοώντας στοιχεία που δίνουν αναβαλλόμενο φόρο έξοδο και άρα φορολογική υποχρέωση.

Συμπέρασμα: Η εφαρμογή από μία οντότητα της λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας γίνεται εις όλον. Δηλαδή στο σύνολο των θετικών και αρνητικών ποσών αναβαλλόμενου φόρου.

Β. ΕΠΕΞΗΓΗΣΗ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΔΛΠ 12

Λόγω της συνθετότητας και πολυπλοκότητας του αντικειμένου της λογιστικής της αναβαλλόμενης φορολογίας και σύμφωνα πάντα με τη λογιστική οδηγία εφαρμογής του Ν.4308/2014, οι οντότητες μπορούν να αναζητούν καθοδήγηση στο Δ.Λ.Π 12.

Σκοπός αυτού του προτύπου είναι να καθορίσει το λογιστικό χειρισμό των φόρων εισοδήματος.  Προέχον θέμα στη λογιστική των φόρων εισοδήματος είναι το πώς θα πρέπει να λογιστικοποιηθούν οι τρέχουσες και μελλοντικές φορολογικές συνέπειες από:

(α) τη μελλοντική ανάκτηση (τακτοποίηση) της λογιστικής αξίας περιουσιακών στοιχείων (υποχρεώσεων) που είναι καταχωρημένα στον ισολογισμό μιας επιχείρησης, και

(β) συναλλαγές και άλλα γεγονότα της τρέχουσας περιόδου που είναι καταχωρημένα στις οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης.

Κατά την καταχώρηση ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης εξυπακούεται ότι η επιχείρηση αναμένει να ανακτήσει ή να τακτοποιήσει τη λογιστική αξία αυτού του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης. Αν αναμένεται ότι η ανάκτηση ή η τακτοποίηση αυτή της λογιστικής αξίας θα καταστήσει τις μελλοντικές πληρωμές φόρων μεγαλύτερες (μικρότερες) από ό,τι αυτές θα ήταν, αν η ανάκτηση ή η τακτοποίηση αυτή δεν είχε φορολογικές συνέπειες, αυτό το πρότυπο απαιτεί από την επιχείρηση να καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση (αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση), με ορισμένες περιορισμένες εξαιρέσεις.

Αυτό το πρότυπο απαιτεί από μια οντότητα να λογιστικοποιεί τις φορολογικές συνέπειες των συναλλαγών και άλλων γεγονότων με τον ίδιο τρόπο που λογιστικοποιεί τις ίδιες τις συναλλαγές και άλλα γεγονότα.

Ομοίως, η αναγνώριση αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε μία συνένωση επιχειρήσεων επηρεάζει το ποσό της υπεραξίας που προκύπτει από εκείνη τη συνένωση επιχειρήσεων ή το ποσό οποιασδήποτε υπέρβασης της συμμετοχής του αποκτώντος στην καθαρή εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και των ενδεχόμενων υποχρεώσεων του αποκτώμενου πέραν του κόστους της συνένωσης.

Αυτό το Πρότυπο επίσης ασχολείται με την καταχώρηση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων που προκύπτουν από αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες ή αχρησιμοποίητους πιστωτικούς φόρους, με την παρουσίαση των φόρων εισοδήματος στις οικονομικές καταστάσεις και με τη γνωστοποίηση των πληροφοριών που αφορούν τους φόρους εισοδήματος.

Πεδίο Εφαρμογής

• Αυτό το πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστική παρακολούθηση των φόρων εισοδήματος.
• Για τους σκοπούς αυτού του προτύπου, οι φόροι εισοδήματος περιλαμβάνουν όλους τους φόρους που επιβάλλονται στο εσωτερικό και στο εξωτερικό και βασίζονται στο φορολογητέο εισόδημα. Οι φόροι εισοδήματος περιλαμβάνουν επίσης φόρους, όπως οι παρακρατούμενοι φόροι, οι οποίοι είναι πληρωτέοι από μία θυγατρική, συγγενή ή κοινοπραξία κατά τη διανομή κερδών προς την επιχείρηση που συντάσσει οικονομικές καταστάσεις.
• Αυτό το πρότυπο δεν ασχολείται με τις μεθόδους της λογιστικής για τις κρατικές επιχορηγήσεις ή για τα φορολογικά κίνητρα των επενδύσεων. Όμως,  καλύπτει τη λογιστική των προσωρινών διαφορών που μπορεί να προκύψουν από τέτοιες επιχορηγήσεις ή κίνητρα επενδύσεων.

Ορισμοί

Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:

Λογιστικό αποτέλεσμα είναι το καθαρό κέρδος ή ζημία μιας περιόδου, πριν από την αφαίρεση του εξόδου του φόρου.

Φορολογητέο εισόδημα (φορολογική ζημία) είναι το ποσό του κέρδους (ή ζημίας) μιας περιόδου, που προσδιορίζεται σύμφωνα με τους κανόνες που έχουν τεθεί από τις φορολογικές αρχές, επί του οποίου είναι πληρωτέοι (επιστρεπτέοι) οι φόροι εισοδήματος.

Έξοδο φόρου (έσοδο φόρου) είναι το συγκεντρωτικό ποσό που περιλαμβάνεται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της περιόδου και αφορά τον τρέχοντα και τον αναβαλλόμενο φόρο.

Τρέχων φόρος είναι το ποσό των πληρωτέων (επιστρεπτέων) φόρων εισοδήματος που αφορά στο φορολογητέο κέρδος (φορολογική ζημία) μιας περιόδου.

Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις είναι τα ποσά των φόρων εισοδήματος που θα καταβληθούν σε μελλοντικές περιόδους, που αφορούν σε φορολογητέες προσωρινές διαφορές.

Αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις είναι τα ποσά των φόρων εισοδήματος που είναι επιστρεπτέα σε μελλοντικές περιόδους και αφορούν σε:

(α) εκπεστέες προσωρινές διαφορές,

(β) μεταφερόμενες αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημιές, και

(γ) μεταφερόμενους αχρησιμοποίητους πιστωτικούς φόρους

Προσωρινές διαφορές είναι οι διαφορές μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης στον ισολογισμό και της φορολογικής βάσης του. Οι προσωρινές διαφορές μπορεί να είναι:

(α) είτε φορολογητέες προσωρινές διαφορές οι οποίες είναι προσωρινές διαφορές που θα καταλήξουν σε φορολογητέα ποσά κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους (φορολογικής ζημίας) των μελλοντικών περιόδων, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης ανακτάται ή τακτοποιείται,

(β) είτε εκπεστέες προσωρινές διαφορές οι οποίες είναι προσωρινές διαφορές που θα καταλήξουν σε ποσά που είναι εκπεστέα κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους (φορολογικής ζημίας) των μελλοντικών περιόδων, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης ανακτάται ή τακτοποιείται (εξοφλείται).

Η φορολογική βάση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης είναι το ποσό που αποδίδεται σε αυτό το περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για φορολογικούς σκοπούς.

Το έξοδο φόρου (έσοδο φόρου) περιλαμβάνει το τρέχον έξοδο φόρου (τρέχον έσοδο φόρου) και το αναβαλλόμενο έξοδο φόρου (αναβαλλόμενο έσοδο φόρου).

Φορολογική βάση

.Η φορολογική βάση ενός περιουσιακού στοιχείου είναι το ποσό που θα είναι εκπεστέο φορολογικά από φορολογητέα οικονομικά οφέλη που θα εισρεύσουν σε μια επιχείρηση, όταν αυτή ανακτά τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου. Αν αυτά τα οικονομικά οφέλη δε θα είναι φορολογητέα, η φορολογική βάση του περιουσιακού στοιχείου ενεργητικού είναι ίση με τη λογιστική αξία του.

Γ. ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ  (Απεικόνιση)

Τα ποσά της αναβαλλόμενης φορολογίας αφού υποστούν συμψηφισμό (Θετικά και Αρνητικά ποσά)απεικονίζονται στις οικονομικές καταστάσεις.

• Ισολογισμός

Στην κατάσταση του ισολογισμού ο αναβαλλόμενος φόρος εμφανίζεται στο λογαριασμό “Αναβαλλόμενοι Φόροι” του ενεργητικού ή του παθητικού. Σύμφωνα με το προτεινόμενο σχέδιο λογαριασμών του παραρτήματος Γ του Ν.4308/2014 χρησιμοποιούνται ανάλογα οι λογαριασμοί:

39: Αναβαλλόμενοι Φόροι Ενεργητικό

59: Αναβαλλόμενοι Φόροι Παθητικό

• Κατάσταση Αποτελεσμάτων (Άρθρο 25 του Ν.4308/2014)

Στην κατάσταση αποτελεσμάτων και σύμφωνα με το άρθρο 25 του Ν.4308/2014, ο αναβαλλόμενος φόρος απεικονίζεται στο λογαριασμό “Φόροι Εισοδήματος” και πιο ειδικά σύμφωνα με το προτεινόμενο σχέδιο λογαριασμών του παραρτήματος Γ του Ν.4308/2017 έως εξής:

Λογαριασμός 69.02: Αναβαλλόμενος Φόρος Έξοδο

Λογαριασμός 78.02: Αναβαλλόμενος Φόρος Έσοδο

• Προσάρτημα(Άρθρο 29 του Ν.4308/2014)

Στο προσάρτημα και όταν αναγνωρίζεται αναβαλλόμενη φορολογία απαιτείται ανάλυση της κίνησης κατά τη διάρκεια της περιόδου σε πίνακα, με αναφορά των ποσών που επηρεάζουν τα αποτελέσματα της περιόδου και άρα την καθαρή θέση.

Δ.ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

Άσκηση

α. Η REJO Α.Ε  έχει στην πρώτη εταιρική χρήση που λήγει την 31/12/2015, καθαρά κέρδη προ φόρων εισοδήματος, με βάση τα βιβλία της, €200.000.

β. Μεταξύ των δαπανών της πρώτης εταιρικής χρήσης περιλαμβάνονται και αποσβέσεις, ποσού €40.000, που αφορούν ενσώματες ακινητοποιήσεις, συνολικού ποσού €500.000. Η εταιρεία υπολόγισε την ωφέλιμη ζωή των παραπάνω παγίων περιουσιακών στοιχείων σε 10 έτη. Οι συντελεστές αποσβέσεων καθορίστηκαν σε 10% με τη σταθερή μέθοδο.

γ. Ο συντελεστής αποσβέσεων σύμφωνα με τη φορολογία εισοδήματος, για τα παραπάνω πάγια, ανέρχεται σε 8%.

δ. Ο συντελεστής φόρου εισοδήματος ανέρχεται σε 29%.

Να γίνει η λογιστική των αναβαλλόμενων φόρων

Το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσης 2015 θα προσδιοριστεί ως εξής:

Με βάση τα παραπάνω, η λογιστική αξία των ενσώματων ακινητοποιήσεων ανέρχεται την 31/12/2015 σε €450.000 (500.000-50.000), ενώ η αντίστοιχη φορολογική βάση σε €460.000 (500.000-40.000). Επομένως, οι προσωρινές διαφορές είναι €10.000 (450.000-460.000), οι οποίες και ορίζονται ως Εκπεστέες Προσωρινές Διαφορές.

Στην περίπτωση αυτή τα αποτελέσματα χρήσης 2015 θα επιβαρυνθούν με τον αναλογούντα σε αυτά φόρο εισοδήματος €.55.100 και η σχετική λογιστική εγγραφή θα έχει ως εξής:

31/12/2015

*2.900,00 = 10.000,00(προσωρινές διαφορές)χ29%

Στο τέλος του έτους 2015+9, η λογιστική αξία των παγίων περιουσιακών στοιχείων θα ισούται με μηδέν (Αξία κτήσης: 500.000 – Αποσβέσεις: 500.000), ενώ η αντίστοιχη φορολογική βάση αυτών θα είναι €100.000 (Αξία κτήσης: 500.000 – Αποσβέσεις: 400.000).

Επομένως, η φορολογική επίπτωση λόγω της χρονικής διαφοράς (διαφορετικού χρονικού ρυθμού μεταξύ λογιστικών και φορολογικών αποσβέσεων) ισούται με:

Το παραπάνω σχηματισμένο χρεωστικό υπόλοιπο του Λ.39.00 «Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση», €29.000, θα εξισωθεί στις τέσσερις  (4) επόμενες χρήσεις ως εξής:

με χρέωση των υποχρεώσεων από φόρους εισοδήματος.

Για παράδειγμα την 31/12/2015+10 η εγγραφή που θα γίνει θα έχει ως εξής:

Σε άλλη υπόθεση εργασίας που η  REJO A.E συνέχιζε να θεωρεί την ωφέλιμη ζωή των παγίων περιουσιακών της στοιχείων σε 10 έτη καθόριζε όμως τους συντελεστές απόσβεσεις σε 8% με τη σταθερή μέθοδο  και ο συντελεστής αποσβέσεων σύμφωνα με τη φορολογία εισοδήματος ήταν 10% τότε θα είχαμε τους κάτωθι χειρισμούς :

Αν θέλαμε να χαρακτηρίσουμε αναλυτικά τα ποσά του παραπάνω πίνακα θα αναπτυσσόταν η παρακατάω ορολογία .

• Το ποσό των €200.000,00 που αφορά το καθαρό λογιστικό κέρδος πρό φόρων ονομάζεται “Λογιστικό Αποτέλεσμα“
• Το ποσό των €190.000,00 που είναι τα φορολογητέα κέρδη που εξήχθησαν σύμφωνα με τι φορολογικές διατάξεις ορίζεται ώς “Φορολογητέο Εισόδημα”
• Το ποσό των €58.000,00 που αποτελεί το φόρο εισοδήματος των λογιστικών βιβλίων , ορίζεται ώς “Εξοδο φόρου”
• Το ποσό των €55.100,00 που αφορά τους φόρους που αντιστοιχούν στο φορολογητέο εισόδημα, ορίζεται ώς ”Τρέχων Φόρος”.
• Το ποσό των €2.900,00 το οποίο αφορά φόρους που θα καταβληθούν σε μελλοντικές χρήσεις ,ορίζεται ως “Αναβαλλόμενες Φορολογικές Υποχρεώσεις”

Με βάση τα παραπάνω, η λογιστική αξία των ενσώματων ακινητοποιήσεων ανέρχεται την 31/12/2015 σε €450.000 (500.000-50.000), ενώ η αντίστοιχη φορολογική βάση σε €460.000 (500.000-40.000). Επομένως, οι προσωρινές διαφορές είναι €10.000 (450.000-460.000), οι οποίες και ορίζονται ως “Φορολογητέα προσωρινή διαφορά”

Στο τέλος του έτους 2015+9, η λογιστική αξία των παγίων περιουσιακών στοιχείων θα ισούται με μηδέν (Αξία κτήσης: 500.000 – Αποσβέσεις: 500.000), ενώ η αντίστοιχη φορολογική βάση αυτών θα είναι €100.000 (Αξία κτήσης: 500.000 – Αποσβέσεις: 400.000).

Και εδώ λοιπόν  η διαφορά στο λογιστικό και φορολογικό αποτέλεσμα οφείλεται  στο διαφορετικό χρονικό ρυθμό επίπτωσης μεταξύ λογιστικών και φορολογικών αποσβέσεων.

Με βάση τα παραπάνω η οντότητα αναγκαίο είναι,για την ορθή απεικόνισή τους, να διενεργήσει την κάτωθι λογιστική εγγραφή :

**2.900,00 = 10.000,00(προσωρινές διαφορές)χ29%

Με τη βασική υπόθεση εργασίας ότι ο συντελεστής φόρου εισοδήματος και ο συντελεστής φορολογικών αποσβέσεων θα παραμείνουν σταθεροί για μια δεκαετία, το πιστωτικό υπόλοιπο του Λογαριασμού 59.00 (Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ) θα ανέλθει σε €29.000,00. και θα υπάρξει επιπλέον η εξής εγγραφή προσαρμογής:

Με 31/12/2015+10

*

Από τα παραπάνω παρατηρούμε ότι η διαφορετική ταχύτητα και ρυθμός που είχαν οι φορολογικές και οι λογιστικές αποσβέσεις οδήγησαν την οντότητα στα να πληρώσει λιγότερο φόρο εισοδήματος σε ποσό €2.900,00 κατ έτος .

Ετσι αυτομάτως δημιουργήθηκε η ανάγκη σχηματισμού μιας πρόβλεψης (αναβαλλόμενοι φόροι) η οποία θα χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη του  φόρου εισοδήματος των επόμενων ετών .

Δημήτρης Γαρνέλης

Λογιστής -Φοροτεχνικός

site:www.thetaxfiles.gr

mail:garnelis@thetaxfiles.gr