H Xρήση των μεταβατικών λογαριασμών Ενεργητικού και Παθητικού . (ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ- τεύχος Μαρτίου 2021)

H Xρήση των μεταβατικών λογαριασμών Ενεργητικού και Παθητικού .

Μια βασική, απαραίτητη και επομένως υποχρεωτική λογιστική εργασία είναι αυτή της χρονικής τακτοποίησης των λογαριασμών και επομένως της οριοθέτησής τους ανάμεσα στις φορολογικές περιόδους.

Υποχρεωτική εργασία διότι μέσω αυτής της χρονικής τακτοποίησης των λογαριασμών ικανοποιείται η βασική αρχή του Ν.4308/14 για τα ΕΛΠ, που δεν είναι άλλη από την αρχή του δεδουλευμένου . Αξίζει να σημειωθεί ότι η εν λόγω αρχή έχει μια διαχρονικότητα αφού  ίσχυε και επί ΕΓΛΣ.

Σύμφωνα  λοιπόν, με τη θεμελιώδη αρχή του δεδουλευμένου,  οι επιπτώσεις των συναλλαγών μίας οικονομικής μονάδας, καταχωρίζονται και συμπεριλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις της «όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά» (Παράρτημα Α, Ορισμοί του Ν.4308/2014)

Με ελάχιστες εξαιρέσεις, κατά παρέκκλιση των γενικών διατάξεων για λόγους διευκόλυνσης των φορολογουμένων (πχ ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις, ή τυχόν ανείσπρακτα μισθώματα, υπό ορισμένες προϋποθέσεις), το ισχύον φορολογικό πλαίσιο (Ν.4172/2013, ΚΦΕ), στο άρθρο 8 παρ.4, ορίζει ότι :
«Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του».
Επομένως, από συσχετίζεται το δικαίωμα είσπραξης από τον χρόνο είσπραξης του εισοδήματος. Σύμφωνα με την αρχή του δουλευμένου τα λογιστικά γεγονότα καταχωρίζονται στα βιβλία όταν συμβαίνουν και όχι όταν διακανονίζονται.
Επίσης, σύμφωνα με την  παράγραφο 2 του άρθρου 25  του Ν.4308/2014  (ΕΛΠ, αρχή δουλευμένου):
«Τα έσοδα αναγνωρίζονται εντός της περιόδου στην οποία καθίστανται δουλευμένα».

Για την εφαρμογή όλων των παραπάνω,  την τήρηση της αρχής του δεδουλευμένου  και τη χρονική τακτοποίηση συναλλαγών, χρησιμοποιούνται οι μεταβατικοί λογαριασμοί Ενεργητικού και Παθητικού. Η χρήση των μεταβατικών λογαριασμών  είναι απαραίτητη για την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της κάθε οντότητας.

Οι μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού και παθητικού δημιουργούνται, κατά κανόνα, στο τέλος κάθε χρήσεως με σκοπό τη χρονική τακτοποίηση των εξόδων και εσόδων, έτσι ώστε στα αποτελέσματά της οντότητας  να περιλαμβάνονται μόνο τα έσοδα και έξοδα που πράγματι αφορούν τη συγκεκριμένη αυτή χρήση. Με την τακτοποίηση αυτή πραγματοποιείται ταυτόχρονα η αναμόρφωση των λογαριασμών του ισολογισμού στο πραγματικό μέγεθός τους κατά την ημερομηνία λήξεως της χρήσεως.

Μεταβατικοί λογαριασμοί υπάρχουν τόσο στο Ενεργητικό όσο και στο παθητικό.

Στους μεταβατικούς λογαριασμούς ενεργητικού καταχωρούνται τα έξοδα που πληρώνονται μεν μέσα στη χρήση, ανήκουν όμως στην επόμενη ή σε επόμενες χρήσεις. Στους ίδιους μεταβατικούς λογαριασμούς καταχωρούνται και τα έσοδα που ανήκουν στην κλειόμενη  χρήση (δουλευμένα), αλλά που δεν εισπράττονται μέσα σ’ αυτή, ούτε επιτρέπεται η καταχώρισή τους στη χρέωση προσωπικών λογαριασμών απαιτήσεων, επειδή δεν είναι ακόμη απαιτητά.

Ειδικότερα στους μεταβατικούς λογαριασμούς ενεργητικού ενδεικτικά έχουμε :

1. Στο λογαριασμό 36.00 «έξοδα επόμενων χρήσεων», σε περίπτωση που, τα ποσά, δεν καταχωρούνται απευθείας σ’ αυτόν, μεταφέρονται από τους οικείους λογαριασμούς εξόδων, εκείνα από αυτά που δεν αφορούν την κλειόμενη, αλλά την επόμενη ή τις επόμενες χρήσεις. Η ανάλυση του λογαριασμού 36.00 σε τριτοβάθμιους υπολογαριασμούς είναι αντίστοιχη με τις αναλύσεις των λογαριασμών εξόδων, στους οποίους μεταφέρονται τα κονδύλια που αφορούν τη νέα (επόμενη) χρήση, αμέσως με την έναρξή της.
2. Στο λογαριασμό 36.01 «έσοδα χρήσεως εισπρακτέα» καταχωρούνται, με αντίστοιχη πίστωση των οικείων λογαριασμών εσόδων της ομάδας 7, τα έσοδα που ανήκουν στην κλειόμενη  χρήση αλλά δεν εισπράττονται μέσα σ’ αυτή και τα οποία, σύμφωνα π.χ.  με τις σχετικές συμβάσεις, δεν είναι στο τέλος της χρήσεως απαιτητά και για το λόγο αυτό δεν κρίνεται ορθό ή σκόπιμο να φέρονται σε χρέωση των οικείων λογαριασμών απαιτήσεων.
3. Στο λογαριασμό 36.02 «αγορές υπό παραλαβή», στο τέλος της χρήσεως, παρακολουθούνται οι υπό παραλαβή αγορές για τις οποίες περιέρχονται τα τιμολόγια στην οικονομική μονάδα προ της λήξεως της χρήσεως, ενώ τα αγαθά δεν έχουν ακόμη παραληφθεί.
4. Στο λογαριασμό 36.03 «εκπτώσεις επί αγορών χρήσεως υπό διακανονισμό» καταχωρούνται, με αντίστοιχη πίστωση των οικείων λογαριασμών εκπτώσεων, οι εκπτώσεις αγορών που η οικονομική μονάδα δικαιούται στο τέλος της χρήσεως, εφόσον δεν έχει αναγγελθεί το ποσό αυτών και από το λόγο αυτό δεν είναι σκόπιμη η χρέωση του οικείου λογαριασμού του προμηθευτή.

Παραδείγματα με χρήση μεταβατικών λογαριασμών Ενεργητικού

1. Έσοδα Χρήσεως Εισπρακτέα(36.01)

Έστω έσοδο από μίσθωμα ακινήτου 2.000 ευρώ μηνός Δεκέμβρη 2020, που δεν έχει εισπραχθεί στο τέλος της  χρήσης. Είναι επομένως  δεδουλευμένο έσοδο της χρήσης 2020 και πρέπει να εμφανιστεί εντός του 2020.

Λύση

 Λογιστική Εγγραφή 2020 :

Λογιστική Εγγραφή 2021:

Έστω ότι 28/02/2021, εισπράχτηκε το ενοίκιο του 12/2020 με κατάθεση στο λογαριασμό όψεως της εταιρείας .

2. Αγορές υπό παραλαβή (36.02)

Ο Προμηθευτής REJO ΑΕ της εταιρίας  REV AE, φόρτωσε για λογαριασμό της, εμπορεύματα αξίας 10.000 ευρώ και εξέδωσε το αντίστοιχο τιμολόγιο 28/12/2020.Για έκτακτους λόγους τα εμπορεύματα παραδόθηκαν 6/1/2021 και το παραστατικό αξίας έφτασε στο λογιστήριο μαζί με τα εμπορεύματα.

Να πραγματοποιηθούν οι ενδεδειγμένες εγγραφές.

Λύση

Λογιστική Εγγραφή 2020:

Λογιστική Εγγραφή 2021:

3. Εκπτώσεις επί αγορών χρήσεων υπό διακανονισμό (36.03)

Ο προμηθευτής πρώτων υλών ΙΝΟΣ ΑΕ με βάση σύμβαση που έχει υπογραφεί με την επιχείρηση ΓΙΟΤ ΕΠΕ, υποχρεούται να της χορηγήσει έκπτωση λόγω τζίρου αγορών που πραγματοποίησε τη χρήση 2020.ύψους 20.000 ευρώ. Για την έκπτωση αυτή ο προμηθευτής εξέδωσε πιστωτικό τιμολόγιο με ημερομηνία της επόμενης χρήσης 2021.

Λογιστική Εγγραφή 2020 (ΓΙΟΤ ΕΠΕ):

Λογιστική Εγγραφή 2021 (ΓΙΟΤ ΕΠΕ):

Στους μεταβατικούς λογαριασμούς παθητικού καταχωρούνται τα έσοδα της επόμενης χρήσεως που προεισπράττονται και τα πληρωτέα έξοδα της κλειόμενης χρήσεως, που πραγματοποιούνται δηλαδή μέσα στη χρήση, δεν πληρώνονται όμως μέσα σ’ αυτή, ούτε είναι δυνατή η πίστωσή τους σε προσωπικούς λογαριασμούς, επειδή δεν είναι απαιτητά κατά το τέλος της χρήσεως.

Ειδικότερα στους μεταβατικούς λογαριασμούς παθητικού ενδεικτικά  έχουμε :

1. Στο λογαριασμό 56.00 «έσοδα επόμενων χρήσεων», σε περίπτωση που, τα ποσά, δεν καταχωρούνται απευθείας σ’ αυτόν, μεταφέρονται από τους οικείους λογαριασμούς εσόδων της ομάδας 7 όσα από αυτά δεν αφορούν την κλειόμενη, αλλά την επόμενη ή τις επόμενες χρήσεις.

Η ανάλυση του λογαριασμού 56.00 σε τριτοβάθμιους υπολογαριασμούς είναι αντίστοιχη των αναλύσεων των λογαριασμών εσόδων, στους οποίους μεταφέρονται τα κονδύλια που αφορούν τη νέα (επόμενη) χρήση, αμέσως μετά την έναρξή της.

2. Στο λογαριασμό 56.02 «αγορές υπό τακτοποίηση», παρακολουθούνται οι υπό τακτοποίηση αγορές αγαθών σε περίπτωση που το τιμολόγιο ή τα λοιπά δικαιολογητικά αγοράς δεν περιέρχονται στην οικονομική μονάδα κατά την παραλαβή των αγαθών.
3. Στο λογαριασμό 56.03 «εκπτώσεις επί πωλήσεων χρήσεως υπό διακανονισμό», καταχωρούνται, με αντίστοιχη χρέωση των οικείων υπολογαριασμών των 70-73, οι εκπτώσεις επί πωλήσεων που δικαιούνται οι πελάτες της οικονομικής μονάδας, για τις οποίες, κατά το κλείσιμο του ισολογισμού, δεν είναι γνωστό το ακριβές τους ύψος και από το λόγο αυτό δεν είναι δυνατή ή δεν κρίνεται σκόπιμη η πίστωση των λογαριασμών των πελατών. Οι εκπτώσεις αυτές, όταν κατά την επόμενη χρήση οριστικοποιούνται, μεταφέρονται από το λογαριασμό 56.03 στους οικείους προσωπικούς λογαριασμούς των δικαιούχων πελατών.

Παραδείγματα με χρήση μεταβατικών λογαριασμών Παθητικού

1.Έσοδα επόμενων χρήσεων (λογ. 56.00)

Η Εταιρία παροχής υπηρεσιών  DIM ΕΠΕ παρέχει στους πελάτες της υπηρεσίες συντήρησης  δικτύων Η/Υ  και υπογράφει ιδ. συμφωνητικά, με βάση τα οποία εκδίδει τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, κατά την υπογραφή τους. Το συμφωνητικό υπεγράφη στις 01/10/2020 και αφορά ένα έτος μέχρι και τις 30/09/2021.Η αξία του είναι 10.000 ευρώ πλέον ΦΠΑ 24%.

Λύση

Λογιστική εγγραφή με 1/10/2020 στα βιβλία της DIMI  ΕΠΕ:

Σημείωση: Το έσοδο που βαρύνει τη χρήση 2020 είναι τα 3/12(μήνες Οκτώβριος, Νοέμβριος, Δεκέμβριος) των 10.000 ευρώ, ήτοι 2500 ευρώ. Το υπόλοιπο ποσό, είναι τα 9/12(μήνες Ιανουάριος έως Σεπτέμβριος του 2021) των 10.000 ευρώ, άρα 7500 ευρώ και  αφορούν έσοδο της επόμενης χρήσης του 2021.

Λογιστική εγγραφή με 1/1/2021:

2. Αγορές υπό τακτοποίηση (56.02)

Η οντότητα  EUROSYST ΑΕ παραλαμβάνει εμπορεύματα στις 31/12/2020, αλλά το τιμολόγιο από τον προμηθευτή της ΕΠΑ  ΑΕ εκδίδεται στις 8/01/2021.Η αξία των εμπορευμάτων είναι 10.000 πλέον ΦΠΑ 24%.

Λύση

Λογιστική εγγραφή στα βιβλία της EUROSYST AE, με ημ/νία 31/12/2020:

Λογιστική εγγραφή στα βιβλία της ΕUROSYST ΑΕ με ημ/νία 08/01/2021 :

3. 3. Εκπτώσεις επί πωλήσεων χρήσεως υπό διακανονισμό (56.03)

Ο προμηθευτής πρώτων υλών ΚΑΠΑ ΑΕ με βάση τη σύμβαση που έχει υπογραφεί με την επιχείρηση ΔΕΛΤΑ ΑΕ, πρέπει να της χορηγήσει έκπτωση λόγω τζίρου αγορών που πραγματοποίησε τη χρήση 2020 ύψους 10.000 ευρώ. Για  αυτήν την έκπτωση  ο προμηθευτής εξέδωσε πιστωτικό τιμολόγιο με ημερομηνία της επόμενης χρήσης 2021.

Λύση

Λογιστική εγγραφή χρήσης 2020 στα λογιστικά αρχεία της ΚΑΠΑ ΑΕ:

Λογιστική  Εγγραφή 2021 :

Όπως αναφέρθηκε και παραπάνω, η δημιουργία των μεταβατικών λογαριασμών πραγματοποιείται κατά κανόνα στο τέλος της χρήσης. Χρήσιμο όμως είναι η ενημέρωση των μεταβατικών λογαριασμών και η συνεπακόλουθη  οριοθέτηση των εσόδων, εξόδων και λοιπών αγορών, να πραγματοποιείται, εφόσον είναι εφικτό, σε πραγματικό χρόνο κατά τη διάρκεια της χρήσης δηλαδή και των αρχικών λογιστικών καταχωρήσεων . Αυτή η μεθοδολογία δύναται να επιφέρει σημαντικά οφέλη, αφού σε κάθε περίπτωση ο χρήστης θα έχει άμεση εικόνα της οριοθέτησης των λογαριασμών του ισολογισμού στο πραγματικό μέγεθός τους  και επομένως μπορεί εύκολα να προχωρήσει στην εξαγωγή προσωρινών αποτελεσμάτων, ανάπτυξης reporting και λοιπών στατιστικών αναφορών οι οποίες σταδιακά  διεισδύουν στις εργασίες των λογιστηρίων .

Δημήτρης Γαρνέλης

Διευθυντής Σύνταξης